Las siguientes palabras fueron pronunciadas por el Dr. Christopher Wales durante una convocatoria en la Universidad de Sevilla el 30 de septiembre de 2025.
El ponente señaló que el tema principal de las jornadas giraba en torno a la relación de los ciudadanos con los sistemas tributarios. Expresó su agradecimiento a la Decana, al profesor Bocardo y a la Asociación Gracchus por acoger el evento, y reconoció la labor de Robert Amsterdam por su papel fundamental en la transformación del discurso sobre los derechos humanos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Su trabajo ha llamado la atención del público sobre los abusos y las violaciones de derechos dentro de dicha institución —aspectos que Hacienda quizás habría preferido mantener ocultos— y ha servido de inspiración para muchos.
Varios de los temas tratados por el señor Amsterdam ya habían sido identificados por académicos, juristas y economistas españoles en sus propios estudios, al analizar los problemas que emanan de Hacienda y de la AEAT. Sin embargo, tal como subrayó el ponente, la labor de Amsterdam ha resultado en un mayor nivel de visibilidad internacional y de impulso en la defensa de derechos. “Se ha implicado de forma directa en esta batalla”, en palabras del conferenciante, convirtiéndose en abanderado y abogado de unos principios.
Análisis comparativo internacional de los derechos de los contribuyentes
Esta conferencia pretendía iniciar las sesiones del congreso a partir de los hechos y del análisis comparativo, con el fin de ofrecer contexto y datos antes de abrir el debate en las sesiones posteriores.
El ponente explicó que su propósito era presentar un análisis comparativo del sistema tributario español desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, tanto en la ley como en la práctica, identificando y examinando los factores que configuran la relación entre las autoridades fiscales y quienes están sujetos a tributación. El análisis se basó en una investigación comparativa específica sobre los derechos de los contribuyentes en 21 países —entre ellos, España— realizada conjuntamente con la Dra. Hannelore Niesten y un equipo internacional de investigadores.
Resumen de sus conclusiones
El análisis comparativo arroja tres conclusiones principales en relación con España.
- Aspectos de cumplimiento formal y aparente normalidad
En varios indicadores sobre los derechos de los contribuyentes, es perfectamente posible concluir que, dentro del grupo de los 21 países examinados, España parece relativamente “normal”. Normal, eso sí, siempre que no se mire demasiado a fondo. Si las preguntas se formulan de modo que puedan responderse con un simple “sí” o “no”, España parece formar parte del grupo medio. “¿Tiene España un Defensor del Contribuyente?” Sí. “¿Dispone la Agencia Tributaria de un Código Ético?” Sí.
Poder responder afirmativamente a preguntas como estas reviste una enorme importancia para el Gobierno español. Permite a la Agencia Tributaria proyectar en foros internacionales —como la OCDE— una imagen de cumplimiento y regularidad, y mantener la ficción de que el entorno fiscal español es “normal”. En el pasado, administraciones extranjeras como His Majesty’s Revenue and Customs (HMRC) del Reino Unido o el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos se han dejado engañar por esta apariencia de normalidad, al menos hasta que el señor Amsterdam les presentó pruebas que demostraban lo contrario.
- Aspectos de divergencia sustancial con respecto a las normas internacionales
Cuando se examina con mayor profundidad, se hace evidente que España se sitúa —incluso bajo la interpretación más favorable y generosa— en el límite del grupo de 21 países, donde apenas se encuentran otros. “Sí, existe un Defensor del Contribuyente, pero es una institución cautiva de Hacienda.”[1] “Sí, la Agencia Tributaria tiene un Código Ético, pero se preocupa más por imponer la lealtad de su personal que por los derechos de los contribuyentes.” España se sitúa de manera constante en el extremo más alejado de la “normalidad”. Otros países pueden encontrarse, en algunos aspectos, en ese mismo eje, pero ninguno lo hace con la constancia de España.
- Aspectos en que España es un caso atípico
Existen dos cuestiones en las que España es, de forma indiscutible, un caso excepcional:
en primer lugar, la configuración —tanto en la ley como en la práctica— de la relación entre la Agencia Tributaria y el contribuyente, que constituye el núcleo de la Declaración de Granada y el tema central de esta ponencia; y, en segundo lugar, el sistema de incentivos económicos —el sistema de bonificaciones para el personal de la Agencia Tributaria— que lleva ya una década en funcionamiento.[2] A partir de las pruebas disponibles, estos son los factores que impulsan las prácticas indeseables e inapropiadas observadas en toda España y que se sitúan en el núcleo del problema de la administración del sistema tributario.
Estos puntos pueden ilustrarse con mayor detalle, pero antes conviene hacer algunas observaciones generales sobre la relación entre los ciudadanos y los sistemas fiscales, y sobre la necesidad de que dicha relación esté firmemente enraizada en marcos democráticos.
La fiscalidad y el marco democrático
El sistema tributario debe pertenecer al pueblo tanto como al gobierno. En primer lugar, el sistema tributario no existe en un vacío, sin contexto. No puede diseñarse, gestionarse ni administrarse como si fuera una caja negra, aislada e independiente, que responde únicamente a sus propias reglas internas. Debe entenderse como parte del entramado social y económico en el que vivimos. Tiene efectos reales sobre las personas de toda condición y sobre las empresas que dirigen. Por esta razón, el sistema tributario debería ser “propiedad” —tanto en su diseño como en su aplicación— del pueblo tanto como del gobierno.
Quienes están encargados de su desarrollo y gestión deben rendir cuentas de forma plena ante quienes pagan los impuestos, en cuyo beneficio los recaudan. Sin el apoyo y la cooperación de los ciudadanos, el sistema fiscal es insostenible. La ley, por sí sola, no basta para mantenerlo en pie.
La política fiscal debe reflejar las prioridades de los ciudadanos
En segundo lugar, la política fiscal es un instrumento de política económica y social. Debe reflejar las prioridades del gobierno democráticamente elegido, prioridades que los ciudadanos han respaldado mediante el proceso electoral. La política no debe ser estática, ya que las prioridades de las personas —y las necesidades de la economía— cambian inevitablemente con el tiempo. La responsabilidad de quienes formulan las políticas consiste en configurar o reconfigurar el sistema tributario para garantizar que esas prioridades puedan cumplirse, no para obstaculizarlas.
La elaboración de políticas incluye necesariamente el diseño de medidas que generen ingresos —pues todos los gobiernos los necesitan para cumplir sus compromisos de gasto—, pero exige mucho más que eso. Requiere el diseño cuidadoso de medidas fiscales específicas que faciliten la consecución de objetivos concretos y resultados políticos que cuenten con respaldo democrático.
Esto no supone una llamada al favoritismo fiscal, y desde luego no justifica el “enfoque Montoro”, sino un reconocimiento de la necesidad de un diseño tributario inteligente que refleje las aspiraciones ciudadanas, así como de una estrategia a medio plazo para hacerlas realidad.
La política fiscal puede desempeñar un papel significativo en la obtención de resultados beneficiosos que reflejen tanto las necesidades económicas como el consenso democrático. El proceso electoral ofrece una oportunidad ideal para que los partidos políticos expongan los principios de política fiscal a los que se comprometen y para que los votantes los evalúen en función de ellos.
La legitimidad y la eficacia de la administración tributaria requieren confianza mutua
En tercer lugar, la administración del sistema tributario necesita consentimiento y confianza. La confianza y la fiscalidad son compañeras inseparables por necesidad. En ausencia de confianza, la gestión del sistema fiscal se convierte en un terreno de disputa y confrontación, que consume recursos y energías de forma innecesaria.
Los buenos sistemas tributarios se construyen sobre la base de la confianza mutua y el respeto recíproco. Numerosos estudios académicos han demostrado que los contribuyentes se muestran mucho más dispuestos a cumplir voluntariamente con sus obligaciones fiscales cuando confían en el gobierno y sienten que este actúa con integridad y justicia.[3] Pero, a menos que el gobierno —incluida la Agencia Tributaria— confíe también en los contribuyentes, el sistema acabará inevitablemente tendiendo al conflicto.[4]
Un enfoque del cumplimiento basado únicamente en la coerción y la aplicación estricta de la ley no es la respuesta, ni resulta sostenible a largo plazo. La rendición de cuentas, la accesibilidad y la equidad son valores esenciales que tanto la dirección como el personal de la Agencia Tributaria deben asumir plenamente. No son complementos opcionales.
Las experiencias recientes de reforma en otras jurisdicciones, como Nigeria, demuestran que no es posible alcanzar objetivos ambiciosos de aumento de ingresos únicamente mediante métodos draconianos de control y sanción. Todo lo contrario. El lema“Dejad que todos respiren, especialmente los pobres” constituye un elemento central de la filosofía política del gobierno nigeriano, que sustenta su programa de reformas. En ello hay lecciones importantes para España.
Lograr el equilibrio adecuado entre recaudación, equidad y desarrollo económico no es tarea sencilla. Requiere buen criterio para determinar qué es económicamente deseable, políticamente viable y aceptable desde el punto de vista de la comunicación. A corto plazo, casi cualquier cosa puede imponerse por la fuerza, pero, con el tiempo, el péndulo acaba oscilando. Permitir que todos respiren —y animarles a hacerlo— sigue siendo un principio rector sólido y sensato.
Los beneficios y los peligros de la tecnología de la información
Existe un riesgo considerable de que, en su afán por aumentar la recaudación, la tendencia internacional avance en la dirección contraria y que, impulsados por un acceso sin restricciones a la información, los sistemas tributarios se vuelvan opresivos. La tecnología de la información actual es poderosa, y la de mañana lo será aún más. No hay, ni debe haber, vuelta atrás.
Los rápidos avances que hoy presenciamos pueden, potencialmente, ayudar a las personas a respirar. Pero, si se utilizan de forma indebida, la tecnología de la información puede convertirse con la misma facilidad en un instrumento de opresión.
En distintos países, los beneficios de la tecnología en el ámbito tributario se debaten de manera cotidiana. En Uganda, por ejemplo, los contribuyentes expresan su alivio por poder presentar declaraciones electrónicas y realizar pagos digitales, en lugar de tener que hacer cola durante horas bajo el sol del África oriental para pagar un impuesto.
En otros lugares, se destaca la ventaja de eliminar la interacción humana directa entre los contribuyentes y la autoridad fiscal, reduciendo así las oportunidades de prácticas corruptas por parte de los inspectores. Muchos gobiernos subrayan que la tecnología puede transformar los procesos de investigación, permitiendo a las agencias tributarias identificar con mayor facilidad a quienes, de otro modo, evadirían sus responsabilidades y trasladarían esa carga fiscal a los demás.[5]
La tecnología de la información posee un enorme potencial para el bien común, pero cada vez surgen más preocupaciones en torno a su gobernanza.[6] ¿Han evolucionado los poderes de las administraciones tributarias de manera opresiva para los derechos de los ciudadanos, apoyados en la tecnología, incluida la inteligencia artificial? ¿Deberían limitarse esos usos? Y, si se llegara a esa conclusión, ¿cómo podría lograrse, como ciudadanos? ¿Existen en España problemas específicos que ofrezcan un anticipo de cómo podrían ser los sistemas tributarios en otros países dentro de poco tiempo?
¿Debería restringirse el acceso de las agencias tributarias a la vida personal de los ciudadanos? Algunos podrían argumentar que tal acceso no causa daño alguno si los contribuyentes actúan honestamente. Otros sostienen que el asunto es relevante independientemente de la honestidad, porque toda persona posee un derecho fundamental a la privacidad. La mayoría coincidiría en que el problema se agrava cuando la agencia tributaria abusa de su autoridad y de sus poderes.
Surge así la pregunta de si las sociedades se están deslizando inexorablemente hacia entornos altamente controlados y estrechamente vigilados, creados por agencias tributarias que todo lo ven y todo lo saben. ¿Son los parlamentos cómplices de esta deriva? ¿Respaldan los representantes electos este proceso en nombre del “progreso”? ¿O tal vez son, sin saberlo, impulsores involuntarios de este fenómeno?
Suele asumirse la intención benigna de los gobiernos, pero los últimos años han demostrado que los cambios pueden producirse con rapidez y, para muchos, de forma inesperada. Lo impensable de ayer se convierte en la realidad de hoy.
Si el sistema político no aborda estas cuestiones, la responsabilidad recae en los propios ciudadanos. Si todas las opciones políticas conducen a los mismos o similares resultados, y esos resultados no son los adecuados, ello sugiere que los ciudadanos no se han expresado con suficiente claridad. Y eso debe ser motivo de preocupación.
La responsabilidad democrática exige participación activa; confiar en que otros “salven” el sistema no es sostenible.
¿Ciudadanos o siervos?: los derechos de los contribuyentes en la ley y en la práctica en 21 países
El análisis de veintiún países que se presenta en esta ponencia examina cómo funcionan los sistemas tributarios en la ley y en la práctica, así como la relación más amplia entre la fiscalidad y los derechos de los ciudadanos.
Los derechos de los contribuyentes en la legislación española
España cuenta con su propia normativa sobre los derechos de los contribuyentes, recogida actualmente en el artículo 34 de la Ley General Tributaria – Ley 58/2003.[7] La lista de derechos es comparativamente breve y limitada. Contrasta de forma marcada con las extensas enumeraciones de derechos y poderes de la Agencia Tributaria, las obligaciones impuestas a los contribuyentes y los requisitos exigidos a terceros que puedan recibir “requerimientos” de la Agencia durante las investigaciones fiscales.
Un abogado español de gran experiencia resumió la cuestión del siguiente modo:
“El desequilibrio entre derechos y obligaciones es un rasgo llamativo. Mientras los derechos se formulan en términos generales —ser informado, ser tratado con respeto, conocer la identidad de los funcionarios—, las obligaciones se detallan de manera exhaustiva: aportar documentación, poner los libros contables a disposición, ratificar datos o facilitar registros. El contraste es evidente: los derechos se expresan en términos abstractos y dependen de la buena voluntad administrativa, mientras que las obligaciones se convierten en mandatos concretos, inmediatos y sancionables.”
La necesidad de que los derechos sean operativos
No basta con que los ciudadanos tengan derechos si esos derechos no son plenamente operativos. La ley puede ser clara, pero si la práctica es distinta, la mera existencia formal de derechos tiene poco valor. No es realista que cada ciudadano tenga que hacer valer sus derechos ante los tribunales, y la mayoría no puede permitírselo económicamente. Esto los coloca en situación de desventaja frente a una organización poderosa y bien dotada de recursos, especialmente si esta muestra cierta ligereza o despreocupación en el respeto a los derechos del contribuyente.
En los casos en que la ley no es del todo clara —y en España abundan estos casos—, la desventaja es aún mayor. Existe tanto una brecha de acceso a la justicia, porque el proceso de recurso resulta demasiado costoso para la mayoría, como un desequilibrio estructural, porque el poder de la Agencia Tributaria es excesivo.[8]
La necesidad de que el marco de derechos sea integral
Una segunda observación general es que no basta con que los ciudadanos tengan derechos en un ámbito del sistema tributario pero no en otros. En muchos países, los ciudadanos pueden participar de algún modo en el proceso de elaboración de políticas, mediante consultas formales o informales. Se les invita a presentar comentarios sobre un conjunto concreto de cuestiones, se les concede tiempo suficiente para responder y se publican respuestas a sus aportaciones.
En España, también existen procesos consultivos, pero a menudo son poco satisfactorios, de duración muy limitada y sin retorno de información sobre los comentarios recibidos, o bien este resulta difícil de encontrar. En principio, una participación real a través de la consulta puede ser muy valiosa, ya que contribuye a garantizar que las políticas cuenten ex ante con las aportaciones tanto de quienes poseen experiencia como de quienes se verán más afectados por ellas. Sin embargo, si la legislación que resulta de este proceso participativo tiene lagunas o falta de claridad, los ciudadanos pueden acabar necesitando acudir a los tribunales para resolver los problemas.
Si ese es el caso, de poco sirve ser ciudadanos en el proceso de formulación de políticas si, en los tribunales, se les trata como siervos. Si en los tribunales siguen siendo siervos, es improbable que el resultado les sea favorable.
Todos los ciudadanos deben ser ciudadanos en todos los aspectos del sistema tributario, gozando de los derechos correspondientes:
- El derecho a debatir cómo debe gobernarse el sistema tributario, sin que las autoridades intenten silenciar el debate.
- El derecho y la oportunidad de participar en el proceso de elaboración de la política fiscal.
- El derecho a una representación plena en el proceso legislativo, a través de las instituciones democráticas.
- El derecho a una legislación tributaria clara, que proporcione certeza a los contribuyentes obligados a la autoevaluación.
- El derecho a un trato justo por parte de la Agencia Tributaria y a un diálogo entre iguales.
- El derecho a un acceso equitativo y oportuno a tribunales independientes.
- El derecho a la igualdad de trato en los tribunales, sin el sesgo inherente de la presunción de veracidad del lado de la Agencia Tributaria.
- El derecho a ser considerado inocente hasta que se demuestre lo contrario.
- El derecho a recurrir una liquidación sin tener que pagar inmediatamente la totalidad de lo reclamado.
- El derecho de acceso a un Defensor del Contribuyente que sea eficaz, independiente y con capacidad real de actuación.
- El derecho a recibir asesoramiento y apoyo a través de abogados que no hayan sido intimidados por la Agencia Tributaria.
- Y el derecho a la privacidad.
En principio, muchos de estos derechos ya existen en España, algunos de ellos incluso garantizados teóricamente por la Constitución o por el Derecho de la Unión Europea. Pero, en la práctica, con frecuencia son apartados o ignorados en la actividad cotidiana de la Agencia Tributaria.
Estos derechos importan porque, sin ellos, la relación entre ciudadano y Estado inevitablemente se inclina del lado del vasallaje. ¿Quién es el que manda? ¿Y por qué?
En el conjunto de los veintiún países analizados, cabe preguntarse: ¿es España diferente?
Y si la respuesta es “sí”, surge una pregunta adicional: ¿es España peor que los otros veinte?
España en el contexto internacional: indicadores de ciudadanía fiscal
Existe un conjunto de indicadores ampliamente aceptado para evaluar la ciudadanía en materia tributaria. Estos fueron expuestos en el primer Amsterdam Briefing, publicado hace unos meses en varios periódicos nacionales españoles.[9] Estos indicadores, junto con medidas específicas de los derechos y libertades de los contribuyentes, proporcionan un marco para evaluar hasta qué punto España reconoce y protege adecuadamente los derechos de los contribuyentes, y si difiere en este aspecto de otros países.
La configuración de la relación
Es necesario considerar la forma general en que se enmarca la relación entre la Agencia Tributaria y el ciudadano.
En España, no cabe duda de que el ciudadano es el “obligado tributario”, definido en función de la deuda que mantiene con la Agencia Tributaria y con el erario público. La terminología importa, porque tiene la capacidad de legitimar o de limitar determinadas prácticas. Configura la sustancia de la relación. Puede ser la punta visible de un iceberg conductual.
En el Reino Unido, en cambio, el término empleado es “customer” (cliente) de His Majesty’s Revenue and Customs (HMRC).[10] Este enfoque terminológico refleja una orientación hacia el “servicio” que normalmente caracteriza al HMRC: una organización de servicio público.
Los contribuyentes quizá no puedan llevar su “negocio” a otra parte —a menos que abandonen el país—, pero mientras permanezcan, el HMRC está a su servicio. En todo su sitio web se les denomina sistemáticamente “clientes” (customers).
Un enfoque similar se encuentra en Australia, donde la Administración Tributaria declara:
“Nuestra relación con usted se basa en la confianza y el respeto mutuos. Nos comprometemos a actuar con justicia, ética y responsabilidad en todo lo que hacemos.” “Responderemos con agilidad y le proporcionaremos información puntual, precisa y fácil de comprender.”[11]
Es el lenguaje del servicio, no el de la imposición ni el vasallaje.
Ocurre algo muy similar en Canadá y en Estados Unidos, donde los derechos de los ciudadanos en materia tributaria son incluso más sólidos y están mejor protegidos.[12] En Uganda, los ciudadanos son considerados “clientes distinguidos” de la Uganda Revenue Authority, cuya calidad en el servicio busca fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.[13]
Estas no son peculiaridades pintorescas de los países anglosajones. En los Países Bajos, la Agencia Tributaria adopta igualmente un enfoque clásico de servicio al ciudadano, basado en la idea de que la administración fiscal existe para servir y asistir al contribuyente, no para someterlo.[14] En el ámbito germanoparlante se utiliza con frecuencia el concepto de “Steuerbürger” —literalmente, “ciudadano contribuyente”—, que reconoce la dualidad de la relación entre tributación y ciudadanía: el núcleo mismo del contrato fiscal y social.[15] El Ministerio de Finanzas de Austria también se define a sí mismo como una administración orientada al servicio, comprometida con la atención y el apoyo a los contribuyentes como parte esencial de su función pública.[16]
Como era de esperar, Suecia y Finlandia también destacan el carácter de servicio de la labor de sus agencias tributarias, así como su compromiso con la ciudadanía y su función de acompañamiento y apoyo tanto a los contribuyentes como a otros actores sociales.[17]
Para ser del todo justos con España, su lenguaje no se centra exclusivamente en las obligaciones de los contribuyentes; sin embargo, tanto el sitio web como la legislación están abrumadoramente cargados de referencias a los derechos y poderes de la Agencia Tributaria.
La ausencia de una Carta o Declaración de Derechos del Contribuyente
En España no existe una Carta del Contribuyente (Taxpayer Charter), que podría ofrecer a los ciudadanos mayor seguridad jurídica y derechos potencialmente exigibles frente a la Administración.[18]
La Agencia Tributaria dispone de un Código Ético, pero su enfoque es principalmente interno, y apenas hace una mención superficial a las responsabilidades del personal del organismo hacia los ciudadanos.
No es, en modo alguno, comparable con la Taxpayers’ Bill of Rights de Estados Unidos o la de Canadá, que recogen derechos exigibles y otorgan contenido real al concepto de ciudadanía dentro del sistema tributario.[19]
En el Reino Unido, la Carta del HMRC (HMRC Charter) define el nivel de servicio y los estándares de conducta que los contribuyentes —denominados “clientes”— pueden esperar del personal de la administración tributaria.[20] Aunque no es jurídicamente vinculante del mismo modo que los modelos de Estados Unidos y Canadá, la Carta británica establece expectativas reales de conducta y es tratada como tal por todas las partes implicadas.
El enfoque australiano es muy similar: reconoce derechos y compromisos reales, aunque no sean legalmente vinculantes.[21]
La Autoridad Tributaria de Uganda también cuenta con una Carta de Servicio al Cliente, en la que se establecen las expectativas que los ciudadanos deben tener respecto a la institución y los compromisos de calidad, transparencia y trato justo que esta asume en su relación con ellos.[22] Los enfoques orientados al servicio no se limitan a los países de renta alta.
Otros países cuentan con declaraciones similares de derechos de los contribuyentes. Italia, por ejemplo, dispone de su propia Carta de Derechos del Contribuyente legalmente exigible, que fue sustancialmente actualizada y reforzada en 2024. Esta establece normas jurídicas fundamentales, no meras aspiraciones o principios declarativos.[23] Francia no ha llegado tan lejos como Italia —su Carta del Contribuyente carece de fuerza jurídica vinculante—, pero aun así establece expectativas y obligaciones mutuas entre los ciudadanos y la administración tributaria, fomentando una relación basada en la responsabilidad recíproca y el respeto institucional.[24]
Es evidente que la Agencia Tributaria española concibe las cosas de un modo muy distinto al de muchas de sus homólogas internacionales, al basarse principalmente en la Ley General Tributaria y en un código ético débil, en lugar de contar con una Carta de Derechos del Contribuyente dirigida directamente al ciudadano.
Comunicación con los contribuyentes
Esta diferencia se extiende también al modelo de comunicación con los contribuyentes. En España, la correspondencia tiende a ser formalista, prolija y, a menudo, carente de claridad en su propósito. Un abogado español con amplia experiencia la describe así:
“El primer aspecto problemático es el uso intensivo de un lenguaje legalista, plagado de referencias a artículos de la Ley General Tributaria y del Reglamento General (RGAT), sin ofrecer al contribuyente una explicación pedagógica sobre el verdadero alcance de dichas normas. Este exceso de referencias técnicas no aporta claridad, sino que más bien sirve para intimidar: reviste a la Administración de una autoridad incuestionable y sitúa al contribuyente en una posición de inferioridad.”
En cambio, las comunicaciones escritas del HMRC con los contribuyentes suelen ser breves, directas y centradas en lo esencial.[25] En España, son habituales los documentos de cien páginas repletos de “hechos” y cifras, en los que una o dos frases clave quedan enterradas en medio del texto. Por lo general, el inspector podría resumir los puntos esenciales en una o dos páginas. La simple afirmación “no le creo” no requiere una exposición extensa, y, sin embargo, la documentación suele equivaler a poco más que eso, especialmente en los casos en que el inspector alega “simulación”.
Reuniones con los contribuyentes
Los estilos de interacción difieren de manera significativa. El HMRC está dispuesto a mantener reuniones presenciales a solicitud de los contribuyentes o de sus asesores. Dichas reuniones son, por lo general, profesionales y colegiadas, auténticos encuentros entre iguales que buscan una resolución. Además, suelen registrarse íntegramente, con un acta que recoge lo tratado y que se pone a disposición del contribuyente.
En España, las reuniones suelen celebrarse por orden del inspector, y su documentación difiere notablemente. La diligencia que se redacta poco después consiste habitualmente en una lista de reuniones previas, correspondencia e incluso nuevas solicitudes de información, sin ningún intento de reflejar el contenido real de la conversación mantenida. Las declaraciones del inspector —incluidas aquellas de gran relevancia— a menudo no se consignan, lo que puede colocar al contribuyente en desventaja.
Aunque en principio el contribuyente puede solicitar la presencia de un secretario o representante que tome nota de la reunión, los abogados informan de que muchos dudan en hacerlo, por temor a que ellos o su cliente sean tratados de manera aún menos favorable. En consecuencia, el único documento que suele existir como constancia de la reunión es la diligencia formal.
Acceso al expediente administrativo
El acceso al expediente administrativo constituye otro problema importante. La legislación y la práctica en España parecen inciertas y contradictorias. En la práctica, parece casi imposible acceder al expediente y conocer qué “pruebas” ha reunido la Agencia Tributaria, o impugnarlas, hasta el último momento del proceso de inspección, cuando el ciudadano apenas dispone de unos pocos días para comprender y rebatir lo que se le imputa.
En el Reino Unido, es improbable que una inspección llegue a ese punto sin que el HMRC haya expuesto previamente sus inquietudes, sobre todo si el contribuyente solicita aclaraciones. Sin embargo, también es improbable que HMRC “abra el expediente” de forma tan literal como ocurre en España.
El uso y abuso de los datos
Los problemas relacionados con los datos en España son amplios y complejos. No se limitan a las cuestiones fundamentales de seguridad de la información que aparecen en los medios de comunicación, sino que abarcan también aspectos más amplios, como los poderes de obtención de información, las vulneraciones de la Constitución y del RGPD, el uso de tecnologías y de inteligencia artificial, y un marco de gobernanza débil, que debería —pero no siempre logra— controlar y regular su utilización.
La Agencia Tributaria española dispone de poderes muy amplios de recopilación de información, detallados tanto en la legislación como en diversos Reales Decretos.[26] Por el contrario, las estructuras de gobernanza están escasamente documentadas. Persisten preguntas fundamentales como:
“¿Para qué recopila datos la Agencia? ¿Cómo se utilizan? ¿Qué límites existen al derecho de la Agencia a conocer? ¿Quién decide? ¿Qué salvaguardas regulan la selección de auditorías, los algoritmos y los procesos?”
Aunque el artículo 18 de la Constitución Española y el Reglamento General de Protección de Datos (RGPD) parecen diseñados para proteger la intimidad de las personas y de las familias, la Agencia Tributaria parece incumplirlos con frecuencia.
Datos personales muy detallados —incluida información sobre los hijos de los contribuyentes, transacciones con tarjetas de crédito y otros pagos— se recogen y registran de manera rutinaria en el expediente administrativo, sin que guarden relación alguna con la investigación en curso.[27]
Se recogen declaraciones de compañeros de trabajo, conocidos o proveedores de servicios sin previo aviso y, aunque con frecuencia se trata de testimonios de oídas, se registran como si fueran pruebas fehacientes. Se emprenden “expediciones de pesca” internacionales para obtener datos a los que la Agencia Tributaria no tiene un derecho evidente ni una necesidad real, estirando hasta el límite la presunción de regularidad que ampara dichas solicitudes.
“Por supuesto, la Agencia Tributaria necesita esos datos y no hará un mal uso de ellos.”
Los expedientes examinados muestran que la Agencia Tributaria española puede actuar con ligereza no solo con los datos del contribuyente investigado, sino también con los de terceros, incluyendo con frecuencia información sin anonimizar que revela las actividades económicas y sociales de personas ajenas al procedimiento.
Las declaraciones públicas de la Agencia Tributaria española sobre el uso de datos y de inteligencia artificial (IA) siguen siendo vagas y poco transparentes.[28] Otras agencias tributarias —por ejemplo, las de Estados Unidos, Alemania, Suecia y Australia— publican marcos detallados en los que se especifican las salvaguardas, los fines y los mecanismos de rendición de cuentas aplicables al uso de los datos y de la inteligencia artificial.[29]
El documento titulado “Compromiso Ético en el diseño y uso de la IA” de la Agencia Tributaria española, fechado el 30 de enero de 2025, carece de ese nivel de especificidad, y se limita a ofrecer declaraciones generales sin detallar salvaguardas concretas, mecanismos de supervisión ni criterios de rendición de cuentas.[30] Esta ambigüedad mina la confianza pública y constituye un indicio de debilidad en los controles internos de la institución.[31]
La presunción de inocencia y la carga de la prueba
La presunción de inocencia, recogida expresamente en el artículo 24.2 de la Constitución Española de 1978, y la cuestión estrechamente relacionada de la igualdad ante la ley del artículo 14, se ven amenazadas, entre otros factores, por los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria, que regulan la prueba y la carga probatoria.
Muchos contribuyentes experimentan una inversión de la carga de la prueba durante los procesos de inspección y ejecución, en los que la Administración traslada sobre ellos la responsabilidad de demostrar su inocencia, mientras se otorga un peso desproporcionado a declaraciones de terceros, que adquieren aparente veracidad simplemente por su inclusión en el expediente administrativo o en las actas del procedimiento.[32]
Los contribuyentes españoles no están completamente solos al enfrentarse a estos desafíos. El principio general equivalente al del artículo 105 de la Ley General Tributaria española —según el cual “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”— existe también en otros países, pero su aplicación práctica difiere sustancialmente.
En Austria, por ejemplo, la carga de la prueba recae en la autoridad tributaria cuando esta propone ajustes a una declaración de impuestos, garantizando así un mayor equilibrio entre la Administración y el contribuyente.[33] La situación es similar en Bélgica, Italia, Suiza y Grecia, salvo en los casos en que la documentación sea inexistente o insuficiente.
En Suecia y Finlandia, la carga de la prueba tiende a ser compartida. En el caso sueco, la lógica es que la parte que puede probar un hecho con mayor facilidad es la que asume la responsabilidad de aportarlo, un enfoque que busca equilibrar la relación entre la Administración y el contribuyente y fomentar la razonabilidad y la cooperación en el proceso.[34]
En España, sin embargo, la carga de la prueba parece desplazarse con facilidad hacia el contribuyente. Esto no ocurre únicamente en los casos en que se alega “simulación”.
Por ejemplo, al determinar la residencia fiscal, la Agencia Tributaria puede disponer de información que indique que una persona estuvo en España en dos fechas concretas. A partir de ello, se exige al individuo demostrar su ausencia durante todos los días intermedios, aunque la Agencia no posea evidencia en sentido contrario.
Probar un hecho negativo es intrínsecamente difícil, y los inspectores son plenamente conscientes de ello, lo que convierte esta práctica en una carga desproporcionada para el contribuyente.[35]
La persistencia de estas prácticas está estrechamente vinculada a los sistemas de remuneración del personal de la Agencia Tributaria, concretamente al sistema de bonificaciones, que al incentivar mayores liquidaciones fomenta también comportamientos distintos de los observados en otros países.
España en el contexto internacional: bonificaciones por incentivos para el personal de la AEAT
El acuerdo de 2025 entre la dirección y los sindicatos revela la existencia de bonificaciones por un valor total de 125 millones de euros, vinculadas a objetivos de recaudación adicional en IRPF y en IVA.[36] La dirección de la Agencia Tributaria aspira a lograr crecimientos en la recaudación superiores al crecimiento económico natural. Repartido equitativamente entre los 25.000 empleados del organismo, el fondo de bonificaciones ascendería a unos 5.000 euros por persona.
La Agencia sostiene —sin aportar pruebas— que la parte del salario vinculada a la recaudación representa solo el 1,4 % de la remuneración total. Si esa cifra fuera cierta y los 125 millones de euros correspondieran íntegramente a las bonificaciones, el salario medio del personal de la Agencia debería superar los 350.000 euros anuales, una cifra claramente inverosímil.
El porcentaje del 1,4 % se cita reiteradamente desde 2022, sin respaldo analítico alguno, y los detalles de los planes de incentivos se consideran secreto de Estado.[37] Cada año se firman acuerdos separados, con cantidades y objetivos variables, lo que hace que la afirmación persistente del 1,4 % resulte insostenible. La Agencia Tributaria exige a los demás un nivel de prueba mucho más riguroso que el que ella misma está dispuesta a aplicar a sus propios datos.
El modelo español de bonificaciones por incentivos crea un interés financiero personal tanto para los inspectores como para los directivos. Es algo más que una anomalía: entre las administraciones tributarias avanzadas, no tiene parangón.
La práctica internacional demuestra que, si bien existen sistemas convencionales de remuneración vinculada al rendimiento, estos son de pequeña escala y están asociados a marcos de evaluación multifactoriales, que incluyen indicadores como la eficiencia, la calidad del servicio y los resultados organizativos.
Casi todos los sistemas homólogos evitan deliberadamente vincular la remuneración individual a los resultados monetarios de las auditorías. De hecho, la OCDE no recomienda la evaluación individual basada en la recaudación, precisamente por los riesgos que plantea para la imparcialidad y el debido proceso.[38]
En Estados Unidos, la normativa va aún más lejos mediante una prohibición legal explícita: el Servicio de Impuestos Internos (IRS) no puede utilizar los “registros de resultados de aplicación tributaria” (Records of Tax Enforcement Results, ROTERs) en las evaluaciones de desempeño de los empleados que determinan bonificaciones o recompensas.[39]
Algunos países, no obstante, aplican modelos moderados de bonificación colectiva que mantienen una cierta vinculación con los resultados de recaudación.
Por ejemplo, en Italia, los sistemas de incentivos y bonificaciones son una práctica aceptada, y se informa de que algunos planes de la Agencia Tributaria italiana incorporan —aunque sin documentación pública transparente— factores de desempeño que incluyen resultados fiscales entre sus criterios de evaluación.[40] En México, existe una vinculación indirecta entre la retribución del personal y los resultados de recaudación, pero las bonificaciones son muy reducidas, de modo que su impacto económico y conductual es mínimo.[41]
Canadá aplicó en su momento un sistema de incentivos para el personal de la agencia tributaria vinculado a objetivos de recaudación, pero dicho sistema fue objeto de fuertes críticas, ya que la evidencia demostró que distorsionaba el comportamiento y los criterios de evaluación del personal, especialmente al acercarse el final del período de concesión de las bonificaciones.[42] Actualmente, Canadá no permite que las bonificaciones individuales se basen en los importes liquidados o recaudados.
Un rasgo destacado del sistema canadiense es la distinción clara entre las recompensas al personal, que se rigen por acuerdos colectivos de carácter general, y la retribución por desempeño de los directivos, la cual está vinculada a objetivos de liderazgo y de calidad del servicio, no a los ingresos fiscales obtenidos.[43] Esto impide que la dirección y el personal compartan un interés personal en las sobreevaluaciones y constituye uno de los controles y contrapesos esenciales que faltan en el sistema español.
Aparte de estos pocos ejemplos, en ningún otro país analizado existen sistemas de bonificaciones vinculadas a la recaudación como el que opera en España.
Otorgar a los inspectores, como hace el sistema español, un incentivo económico personal —de cualquier magnitud— basado en los resultados de las inspecciones, elimina por completo la objetividad y la independencia que deben regir la actuación administrativa.[44] El sistema español genera conflictos de interés, así como presiones de grupo y jerárquicas sobre los inspectores individuales, impulsándolos a encontrar errores en las investigaciones con independencia de su fundamento real.[45] La presión por liquidar y recaudar es real, como lo confirman los blogs y testimonios publicados por el propio personal de la Agencia Tributaria.
Las bonificaciones resultan especialmente problemáticas, ya que fomentan normas culturales y conductuales que socavan la seguridad jurídica y hacen que las relaciones con los ciudadanos y las empresas sean muy diferentes de las observadas en otros países. Además, refuerzan los aspectos negativos del marco formal que define la relación entre la Administración y los contribuyentes.
La prueba del efecto incentivador de las bonificaciones sobre los inspectores no se encuentra solo en el aumento de la recaudación, sino también en la extraordinariamente alta tasa de derrotas de la Agencia Tributaria en los procesos de recurso, muy superior a la de otras administraciones fiscales comparables.[46]
Los inspectores se han visto motivados a “inventar” supuestos errores en las declaraciones de los contribuyentes, impulsados por los incentivos económicos personales que premian la detección —real o aparente— de irregularidades.[47] Para los contribuyentes en España, alcanzar la certeza y la justicia sigue siendo un proceso largo y arduo.
Las consecuencias económicas del entorno fiscal en España
A medida que sale a la luz la evidencia de la falta de seguridad jurídica en el sistema tributario español, aparecen indicios de que la inversión se está viendo afectada.
El Instituto de Estudios Económicos ha publicado su Índice de Competitividad Fiscal, en el que señala un deterioro significativo y reciente de la Inversión Extranjera Directa en España, atribuyéndolo, en parte, a los problemas de incertidumbre fiscal.[48]
Según informó The Objective, y confirmó en gran medida El País, España sufrió en el primer semestre de 2025 su mayor caída de inversión extranjera directa en 16 años, con un descenso superior al 60 % en comparación con el año anterior.[49]
Por supuesto, no todos los factores que explican esta caída son de naturaleza fiscal; sin embargo, el descenso coincide temporalmente con un aumento significativo de la atención pública e internacional sobre los problemas de Hacienda y de la Agencia Tributaria. Los errores graves o los juicios erróneos en materia de política y administración tributaria pueden tener efectos drásticos sobre la inversión.
Francia, en cambio, parece haber experimentado en el mismo período un incremento muy notable de la inversión extranjera directa, revirtiendo su tendencia negativa de 2024, pese a las numerosas incertidumbres políticas que atraviesa.[50]
No debe sobredimensionarse la cuestión de la inversión extranjera directa (IED). Las cifras probablemente sean provisionales y la situación podría modificarse en la segunda mitad del año. No obstante, es evidente —y el gobierno sin duda lo sabe— que existe un problema. Las preocupaciones sobre la administración tributaria en España pueden estar influyendo en los cambios de los patrones de inversión que se han venido observando y reportando en los últimos meses.[51]
En la Encuesta de Empresas del Banco Mundial de 2024, el 36,8 % de las empresas en España identificaron la administración tributaria como una restricción importante o muy grave, en comparación con el 12,7 % en Europa y Asia Central en su conjunto y el 16,6 % en el promedio global de todas las economías.[52]
En el Reino Unido, la cifra comparable fue del 6,5 %, mientras que en Suecia fue de tan solo el 2,5 %.[53] Las empresas con sede en España también declararon dedicar 150 horas anuales al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, frente a 50 horas en el Reino Unido y una media mundial de 84,7 horas.[54] Estas cifras hablan por sí solas y no requieren más comentarios.
España en el contexto internacional: otros factores clave que afectan a la ciudadanía fiscal
Retomando el tema central de esta ponencia, la atención se dirige ahora a otros aspectos del entorno tributario español que inciden directamente en la cuestión ciudadano–vasallo: en particular, el sistema de “pago previo para recurrir”, la falta de independencia de los tribunales y órganos de revisión de primera instancia, el sistema del Defensor del Contribuyente y el uso de los Reales Decretos.
Estos temas se abordarán brevemente aquí, aunque cada uno de ellos merecería un estudio detallado por separado.
El sistema de pago previo para recurrir en España
En primer lugar, la cuestión del “pago para recurrir”. Este término es en realidad un tanto equívoco, ya que un contribuyente en España puede interponer un recurso contra una liquidación sin haber pagado previamente el importe exigido. Sin embargo, en la práctica, sus bienes pueden ser embargados si el pago no se efectúa, ya que el proceso de recaudación no se suspende por el mero hecho de presentar un recurso.
También es cierto que el contribuyente puede —en lugar de realizar el pago en efectivo— obtener un aval que cubra la deuda u ofrecer una garantía real sobre bienes adecuados, aunque ello suele ser costoso. En teoría, en algunos casos puede solicitarse la suspensión del pago, pero en la práctica resulta difícil obtenerla.
La exigencia de efectuar el pago o de garantizarlo constituye, en sí misma, un juicio prematuro del resultado del recurso, lo que pone en entredicho la presunción de inocencia y el principio de equidad procesal.[55]
Esta exigencia parte del supuesto de que la liquidación es correcta, de que el impuesto realmente se adeuda y de que, al recurrir, el contribuyente simplemente intenta ganar tiempo a costa del Estado.
Sin embargo, las cifras demuestran lo contrario. El Instituto de Estudios Económicos ha informado de que la Agencia Tributaria pierde casi el 50 % de los recursos interpuestos por los contribuyentes, lo que pone seriamente en duda la presunción de validez automática de sus actuaciones.[56] Desde el punto de vista financiero, el impacto sobre las arcas públicas es considerable.
En 2023, el Tesoro tuvo que reservar más de mil millones de euros para reembolsar a contribuyentes que habían sido obligados indebidamente a pagar bajo este sistema.[57] Por tanto, la premisa que sustenta el sistema de pago previo para recurrir —esto es, que el impuesto liquidado será efectivamente debido— es sencillamente errónea.
No obstante, varios países adoptan en principio un enfoque similar, al menos teóricamente, aunque no siempre en la práctica. En Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Italia, Portugal, Sudáfrica, Suecia y Suiza, la interposición de un recurso no suspende el proceso de cobro.
Sin embargo, como ocurre con la mayoría de las respuestas de blanco o negro, basta examinar esto más de cerca para comprobar que la realidad es una gama de grises. Existen diferencias sustanciales en la manera en que la no suspensión del cobro se aplica y ejecuta en estos países.[58] En Suiza, por ejemplo, el impuesto liquidado no puede ejecutarse como deuda hasta que la obligación tributaria haya sido determinada y sea jurídicamente firme.
En Finlandia y Alemania, la recaudación del impuesto liquidado se suspende normalmente en la práctica, salvo que el recurso sea manifiestamente infundado. Otros países aplican mecanismos similares, que suspenden de facto el proceso de cobro, aunque a riesgo del contribuyente en lo que respecta a los intereses sobre los importes impagados. Algunos, como Francia, exigen garantías de modo comparable al sistema español.
Fuera de este grupo, se observan prácticas diferentes. En Uganda, por ejemplo, al contribuyente se le solicita el pago de la parte de la deuda que no está en litigio, pero no se le exige abonar más del 30 % de la cantidad impugnada, y en ciertos casos el pago puede suspenderse por completo.[59]
En otros países, como Bélgica, Canadá, el Reino Unido y Estados Unidos, el pago del impuesto en litigio se suspende normalmente durante el proceso de recurso o apelación, garantizando así que el contribuyente no sufra perjuicios económicos indebidos mientras se resuelve la disputa.[60] Esto refleja el reconocimiento de que la existencia de una deuda tributaria aún no ha sido determinada y que, por tanto, la cuestión no debe prejuzgarse en perjuicio del contribuyente. Los derechos de los contribuyentes son más sólidos en estos países.
En el Reino Unido, donde alrededor del 90 % de los litigios son resueltos a favor del HMRC en los tribunales y tribunales económico-administrativos, la presunción de inocencia sigue siendo plenamente respetada.[61]
La situación en España es extrema. En el contexto del sistema judicial español, donde la obtención de justicia puede tardar diez años o más, el impacto de esta falta de suspensión del pago resulta especialmente gravoso para los contribuyentes.[62] Sería fácil concluir que el enfoque del gobierno está diseñado para disuadir de los recursos y fomentar que los contribuyentes se conformen en lugar de defender su caso. Sin duda, ese es el efecto que produce en la práctica.
El sistema de recursos administrativos
La desventaja que sufren los contribuyentes a causa del sistema de pago previo para recurrir se ve agravada por dos problemas adicionales y relacionados.
En primer lugar, los tribunales económico-administrativos de España —el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)— no son independientes del gobierno, tal como ha dictaminado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE);[63] y, en segundo lugar, la obligación de los contribuyentes de acudir primero a estos órganos antes de poder acceder a los tribunales superiores, lo que retrasa el acceso a la justicia y prolonga considerablemente los procedimientos sin beneficio aparente para el contribuyente.[64]
En otros países, el sistema funciona de manera diferente, aunque en algunos de ellos el proceso para obtener justicia puede ser también muy prolongado.
En la mayoría de los 21 países analizados, los procedimientos de recurso administrativo son opcionales, no obligatorios, y las apelaciones se presentan ante jueces independientes. Cuando estos procedimientos se utilizan, suelen ser mucho más ágiles que en España.
Solo en Suecia y en los Países Bajos el proceso tiene una duración equivalente a la del sistema español.[65] En varios países, los contribuyentes pueden enfrentarse a retrasos similares a los de España para acceder a la justicia en los tribunales superiores —entre ellos, Bélgica, Brasil, Francia, Italia, el Reino Unido y Estados Unidos.
Sin embargo, con la única excepción de Brasil, todos estos países cuentan con procedimientos administrativos de recurso mucho más breves e independientes, que permiten una revisión temprana y eficaz antes de llegar a las instancias judiciales superiores.[66] Otros países ofrecen también mecanismos alternativos de resolución de conflictos (ADR) —como la mediación, la conciliación o el arbitraje fiscal—, en gran medida ausentes en España, que permiten resolver disputas de forma más rápida, menos costosa y menos confrontativa que el proceso contencioso tradicional.[67]
El Defensor del Contribuyente
En la mayoría de los países analizados, los contribuyentes tienen la posibilidad de presentar una queja ante un Defensor del Pueblo (Ombudsman) si consideran que la agencia tributaria ha gestionado inadecuadamente sus casos.
Muchos países cuentan con un Ombudsman especializado en materia tributaria, y más de la mitad disponen de una institución independiente de la agencia fiscal, que supervisa su actuación y protege los derechos de los ciudadanos frente a posibles abusos o malas prácticas administrativas.[68] La independencia es, por supuesto, un factor esencial para que el Ombudsman pueda ofrecer beneficios reales y efectivos a los contribuyentes.
España cuenta con un Defensor del Contribuyente dedicado a las cuestiones fiscales, pero está lejos de ser independiente de la Agencia Tributaria. La legislación es inequívoca al respecto, al proclamar que:
“El Consejo para la Defensa del Contribuyente tendrá la naturaleza jurídica de órgano colegiado de la Administración del Estado, integrado en este Ministerio y adscrito a la Secretaría de Estado de Hacienda.”
Esta dependencia orgánica directa limita gravemente su autonomía y capacidad de actuación frente a la propia Administración a la que debería supervisar.[69] En principio, su Consejo Rector está diseñado para mantener un equilibrio entre miembros dependientes e independientes, pero en la práctica existe una mayoría compuesta por designados de Hacienda y de la Agencia Tributaria.
Las oficinas regionales del Defensor del Contribuyente están, en su mayoría, dirigidas y atendidas por funcionarios procedentes de la propia Agencia Tributaria, lo que compromete aún más su independencia funcional.
Además, el presupuesto del organismo es muy reducido, carece de poderes coercitivos y posee una capacidad de actuación autónoma muy limitada, lo que lo convierte en una institución más simbólica que efectiva en la defensa de los derechos de los contribuyentes.[70] Un miembro del Consejo ha declarado que el 97 % de las reclamaciones se remiten directamente a la Agencia Tributaria para que esta responda, mientras que solo el 3 % son asumidas y tramitadas directamente por el propio Defensor del Contribuyente.[71]
El total anual de entre 10.000 y 12.000 quejas presentadas ante el Defensor del Contribuyente contrasta marcadamente con las 239.000 reclamaciones registradas ante los tribunales económico-administrativos en 2023 —una diferencia que quizá refleje tanto una falta de conocimiento por parte de los contribuyentes sobre la existencia de esta vía, como un juicio implícito sobre su escasa eficacia real.[72]
Lamentablemente, aunque el Defensor del Contribuyente en España ha logrado algunos éxitos recientes, sigue siendo otro ejemplo del desventajoso trato que reciben los contribuyentes y un reflejo de la condición de excepción del sistema tributario español frente a los de otros países.
El uso de los Reales Decretos en España
La cuestión es sencilla: en una democracia, los representantes elegidos por el pueblo deben ser quienes aprueben las leyes fiscales, por imperfecto que sea el proceso. En especial, deben proteger y hacer valer su derecho a establecer límites a los poderes de las instituciones del Estado, como la Agencia Tributaria, frente a los ciudadanos. En España, sin embargo, parecen haber sido incapaces o no haber querido hacerlo, lo que ha supuesto un fracaso en la protección del individuo frente al crecimiento del poder administrativo del organismo tributario.
El principio de legalidad tributaria, consagrado en los artículos 31.3 y 133 de la Constitución Española, establece que la creación, modificación y supresión de tributos, así como la determinación de sus elementos esenciales, solo pueden realizarse mediante ley. Este principio constituye una garantía fundamental para los ciudadanos y una limitación al poder de las autoridades públicas, con el objeto de preservar la seguridad jurídica y proteger los derechos de los contribuyentes.
El uso de los Reales Decretos tiene, por tanto, el potencial de poner en peligro esa protección constitucional, al conceder un poder sustancial al Ejecutivo, debilitar la soberanía parlamentaria y menoscabar la supervisión democrática, erosionando en última instancia las garantías y los derechos individuales que deberían ser el eje central del sistema tributario.[73]
Es cierto que la reserva de ley en materia tributaria tiene un carácter relativo, ya que permite que determinados aspectos secundarios o de gestión se desarrollen mediante reglamentos, siempre que no se alteren los elementos esenciales definidos por la ley. La cuestión es si el uso de los Reales Decretos en España está suficientemente limitado por el marco democrático y si, en la actualidad, ha sobrepasado los límites de lo aceptable.
Los Reales Decretos se han utilizado para otorgar importantes competencias que se han consolidado en manos de la Agencia Tributaria. La autoridad legal que los ampara se recoge en leyes aprobadas por el Parlamento, pero la especificación de qué puede y qué no puede regularse por esta vía suele ser bastante limitada.
Este es un ámbito en el que abundan las zonas grises, y su resolución resulta compleja. Prácticamente todas las democracias afrontan cuestiones similares y han elegido distintos caminos para resolverlas.
En los sistemas maduros, lo habitual es que las leyes establezcan los elementos esenciales de la tributación —quién tributa, sobre qué base, a qué tipo, cuándo nace la obligación y qué exenciones o deducciones existen—, mientras que los reglamentos desarrollan los detalles de la aplicación práctica.
No hay una razón jurídica de fondo para que esto sea así, salvo quizá el ahorro de tiempo parlamentario, pero su contrapartida es una reducción del control democrático. Aun así, muchos países adoptan este modelo. La diferencia suele residir en el grado de discrecionalidad que se otorga al Poder Ejecutivo para introducir nuevas facultades mediante reglamentos: algunos exigen un nivel de precisión mucho mayor en la ley habilitante que otros.
Se trata, pues, de un tema complejo, imposible de agotar en pocas palabras. Para ilustrar los distintos matices, puede mencionarse que en Francia, los elementos esenciales de la tributación están reservados al Parlamento, y los decretos están sujetos a un fuerte control constitucional y administrativo, que limita eficazmente el margen de actuación del Ejecutivo.[74]
En Alemania, las ordenanzas ejecutivas solo pueden dictarse cuando la ley habilitante especifica de forma clara su contenido, finalidad y alcance, y además están sujetas a controles adicionales a nivel federal, lo que garantiza un equilibrio efectivo entre el poder legislativo y el ejecutivo.[75]
En Bélgica, los impuestos deben ser establecidos y aplicados por ley, y el Consejo de Estado tiene la facultad de anular los Reales Decretos que excedan la autoridad conferida por la legislación, lo que actúa como un mecanismo eficaz de control y limitación del poder ejecutivo.[76]
En los Países Bajos, los impuestos deben basarse en una Ley del Parlamento, y se utiliza la AWR (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen – Ley General Tributaria) como marco legal fundamental para anclar y regular los procedimientos delegados, garantizando así que la delegación normativa mantenga una base parlamentaria sólida.[77]
En Italia, rige una “riserva di legge” relativa, que permite cierto margen reglamentario pero mantiene bajo control los elementos esenciales de la tributación, y existe además un Estatuto de los Derechos del Contribuyente que limita expresamente la discrecionalidad administrativa, garantizando transparencia, proporcionalidad y respeto a los derechos de los ciudadanos.[78]
En el Reino Unido, los cambios fiscales se aprueban mediante las Finance Acts (Leyes de Hacienda), pero también se emplean instrumentos reglamentarios (Statutory Instruments), que se emiten conforme a procedimientos parlamentarios definidos y dentro de un marco de consulta pública previamente establecido y publicado, lo que garantiza transparencia y control democrático sobre la acción del Ejecutivo.[79]
En Estados Unidos, el poder tributario reside en el Congreso, y toda normativa fiscal debe cumplir las reglas de notificación y comentario público previstas en la Ley de Procedimiento Administrativo (Administrative Procedure Act, APA), lo que garantiza transparencia y rendición de cuentas en las regulaciones emitidas por el Departamento del Tesoro y el IRS. Tras la sentencia Loper Bright de 2024, las interpretaciones administrativas de las agencias están sometidas a un control judicial aún más estricto, reforzando la supervisión de los tribunales sobre la actuación normativa del poder ejecutivo.[80]
La preocupación en el caso de España es que el gobierno ha optado por utilizar, posiblemente, el instrumento menos democrático a su alcance para conferir a la Agencia Tributaria algunos de sus poderes más amplios, sin las salvaguardas que otros países sí han establecido.
El gobierno español podría reforzar las garantías democráticas mediante varias medidas concretas:
- Adoptar un test explícito de contenido, finalidad y alcance para toda delegación normativa.
- Imponer consultas estructuradas con respuestas públicas y documentadas.
- Fortalecer la revisión ex ante y ex post de las normas reglamentarias.
- Aprobar un Estatuto del Contribuyente que limite la discrecionalidad administrativa y garantice la protección de derechos.
- Y, finalmente, reforzar la rendición de cuentas ante el Parlamento, asegurando un control efectivo sobre la actividad normativa del Ejecutivo y de la Agencia Tributaria.
Reflexiones finales
¿A qué conclusión conduce este análisis sobre la ciudadanía y la servidumbre en España y en otros países?
La investigación y el análisis realizados muestran que, en la mayoría de los ámbitos relativos a los derechos de los contribuyentes en la ley y en la práctica, la Agencia Tributaria española se sitúa en el extremo más alejado de lo que podría considerarse “normal” entre las 21 administraciones fiscales estudiadas y que, en dos áreas críticas, España es claramente un caso atípico:
● La configuración de la relación entre los ciudadanos y la Agencia Tributaria.
● El sistema de bonificaciones por incentivos, condicionado a la obtención de recaudación adicional.
Estos dos factores influyen decisivamente y explican en gran medida los desarrollos negativos que se han producido en el comportamiento de la dirección y el personal de la Agencia en los últimos años, creando un entorno hostil para los contribuyentes en España.
Se necesita más investigación para comprender, con mayor detalle, cómo las actuaciones de la Agencia Tributaria están afectando a la moral de los contribuyentes y a la actividad económica, pero parece evidente que tanto la innovación como la actividad emprendedora se están viendo frenadas, y que la inversión en España también podría estar sufriendo las consecuencias.
Existe además un flujo constante de testimonios que apuntan a un profundo y creciente sentimiento de injusticia entre los ciudadanos españoles que, de una u otra forma, han tenido contacto con la Agencia Tributaria. Estos son signos de alarma que el gobierno no debería ignorar.
Por supuesto, España no es el único país en el que los ciudadanos se sienten presionados por las agencias fiscales. Los parlamentos y gobiernos deben reflexionar sobre hasta qué punto debe permitirse que el Estado se inmiscuya en la vida de las personas, cuánta información tiene derecho a recopilar y conservar, y cómo de efectivas son las protecciones actuales frente al poder que ejercen.
Los derechos a la privacidad y las libertades fundamentales deben servir como barrera de contención frente a gobiernos menos benignos que los actuales. Lamentablemente, las protecciones constitucionales y legislativas existentes no parecen ser efectivas, pero los avances tecnológicos no deben convertirse en una amenaza para las libertades. La buena gobernanza es una salvaguarda esencial. Las economías y sociedades podrían también beneficiarse de cierta inspiración nigeriana: “Dejad que todos respiren, especialmente los pobres.”
En el caso de España, es evidente que se requiere actuar para limitar el poder de la Agencia Tributaria. No será fácil. El propósito del trabajo de Robert Amsterdam, mediante el análisis y el debate, no es solo validar el diagnóstico del problema, sino también participar en la búsqueda de soluciones viables y mantener el impulso hacia una reforma que garantice que los ciudadanos no sean siervos dentro de sus propios sistemas fiscales.
Ese es el objetivo: lograr un cambio necesario y verdaderamente significativo.
[1] Artículo 2 del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, que regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Véase también la web oficial del Ministerio de Hacienda, Consejo para la Defensa del Contribuyente.
[2] Parlamento Europeo. Perverse incentives from the Spanish Tax Agency’s bonus schemes. Pregunta parlamentaria E-002010/2025 (2025).
[3] Larissa M. Batrancea et al. (2022), “A self-employed taxpayer experimental study on trust, power and tax compliance in eleven countries,” Financial Innovation 9, No. 96.
[4] E. Hofmann et al. (2014), “Enhancing Tax Compliance through Coercive and Legitimate Power of Tax Authorities by Concurrently Diminishing or Facilitating Trust in Tax Authorities,” Law Policy, 36(3), pp. 290-313.
[5] OCDE (2025). Tax Administration Digitalisation and Digital Transformation Initiatives. OECD Publishing, París. Este informe señala que el 72 % de las administraciones tributarias utilizan actualmente inteligencia artificial (IA), principalmente para la detección de fraudes y la evaluación de riesgos; además, el 87 % de las que emplean IA han impuesto limitaciones a su uso, con el fin de garantizar la transparencia, la proporcionalidad y la protección de los derechos de los contribuyentes.
[6] OCDE (2025), Governing with Artificial Intelligence: The State of Play and Way Forward in Core Government Functions, OECD Publishing, París. El informe analiza más de 200 casos de usos gubernamentales, incluido el empleo de la inteligencia artificial en la administración tributaria, y subraya que su adopción debe estar sujeta a una gobernanza sólida que garantice la privacidad, la transparencia y la confianza pública.
[7] El artículo 34 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria enumera los “derechos y garantías de los obligados tributarios,” incluido el derecho de ser informado y ayudado, de poder identificar a los funcionarios a cargo de su caso, de presentar documentos y recibir copias, de no tener que reenviar documentos que ya están a disposición de la administración, y de poder formular quejas, entre otros. El texto del BOE de la Ley 58/2003 rechaza e incorpora explícitamente derechos y garantías anteriores de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El “Catálogo de Derechos del Contribuyente” publicado por el Ministerio de Hacienda se refiere de igual modo al artículo 34 como la base legal de los derechos de los contribuyentes en España.
[8] Esto se ha observado en estudios comparativos sobre la protección de los derechos de los contribuyentes en la Unión Europea, los cuales destacan que, aunque el reconocimiento formal de los derechos de defensa está cada vez más armonizado, su aplicación práctica depende del acceso a recursos efectivos y de la proporcionalidad en los procedimientos administrativos. Véase Mirugia Richardson (2024). Taxpayers’ Right to Defence in the EU Law and European Convention on Human Rights Regimes. IBFD Doctoral Series No. 71. Véase también OCDE (2021). Tax Administration 2021: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies. OECD Publishing, París, que destaca que la accesibilidad y la asequibilidad de los procedimientos siguen siendo factores clave para garantizar una protección efectiva de los contribuyentes.
[9] Véase, por ejemplo, La Razón. El bufete Amsterdam & Partners llevará a España ante la ONU y la OCDE para denunciar sus violaciones fiscales. 26 de junio de 2025.
[10] Web oficial del gobierno de Reino Unido. IDG30100 – Confidentiality when dealing with the customer: definition of ‘customer’.
[11] Oficina Tributaria de Australia: Our Charter.
[12] Canadá: Taxpayer Bill of Rights; EEUU: Taxpayer Bill of Rights.
[13] Uganda Revenue Authority (URA). Client Service Charter (Fiscal Year 2021/2022).
[14] La Belastingdienst se presenta habitualmente como un proveedor de servicios para los ciudadanos y las empresas, haciendo hincapié en la accesibilidad, en las herramientas orientadas al usuario (por ejemplo, portales en línea, guías y asistencia por chat) y en la claridad de los procedimientos, más que en la aplicación coercitiva de la normativa.
[15] Bundesministerium der Finanzen – Bürger und Steuern.
[16] Web oficial del Bundesministerium Finanzen: compromiso con un “serviceorientierten Verwaltung” (administración orientada al servicio).
[17] Agencia Tributaria de Suecia (Skatteverket) — páginas en inglés para individuos (indicativo de una aproximación orientada al servicio); portal del servicio tributario finlandés: “recauda impuestos para asegurar el funcionamiento del estado finlandés…” (misión del servicio finlandés).
[18] Según una encuesta del Project on Taxpayers’ Rights and Charters (2019), la respuesta explícita de España es como sigue: “No, no existe ahora mismo una Carta Tributaria.” Sin embargo, España reconoce formalmente una “carta de derechos” en el IBFD Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights questionnaire (2025), pero tanto su presencia como su efectividad son escasas en la práctica
[19] Por ejemplo, la Agencia Tributaria de Canadá publica su Taxpayer Bill of Rights, que enumera 16 derechos que los contribuyentes pueden ejercer en sus interacciones con la misma.
[20] HM Revenue and Customs (Agencia Tributaria de Reino Unido). The HMRC Charter.
[21] La Australian Taxation Office (ATO) Charter compromete a la agencia con los principios de equidad, responsabilidad y accesibilidad. En ella se declara: «Nuestra relación con usted se basa en la confianza y el respeto mutuos. Nos comprometemos a actuar con justicia, ética y responsabilidad en todo lo que hacemos.»
[22] URA. Client Service Charter (Fiscal Year 2021/2022). La Carta de Servicio al Cliente de la Autoridad Tributaria de Uganda establece las expectativas que los ciudadanos deben tener respecto a la institución y compromete a esta a «prestar un servicio eficiente, eficaz y de alta calidad». Los enfoques orientados al servicio, por tanto, no se limitan a los países de renta alta.
[23] Italia: Statuto dei Diritti del Contribuente.
[24] Francia: Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
[25] De acuerdo con la HMRC’s Charter y su HMRC’s style guide, toda correspondencia debe ser “clara, concisa, y en un tono que ayude a los contribuyentes a saber qué se requiere de ellos.”
[26] Véanse la Ley General Tributaria (LGT) acerca del deber de información y colaboración (en particular los artículos 93–95), y la implementación del Real Decreto 1065/2007 (RGAT) sobre los procesos de inspección. Véanse además las recientes enmiendas de la Ley 13/2023, que expanden los poderes de la AEAT en los procesos de verificación, que incluyen el escrutinio de cuentas en la propia dirección fiscal del contribuyente.
[27] La amplitud de estos poderes queda clara en los instrumentos normativos principales (por ejemplo, los artículos 93 a 95 de la LGT), aunque los criterios de relevancia y proporcionalidad no están especificados de forma detallada en los documentos de gobernanza accesibles al público.
[28] Su página “Preguntas sobre la inteligencia artificial en la Agencia Tributaria” recoge el compromiso con el principio de “intervención humana en el proceso” (“human-in-the-loop”) y con ciertos controles, pero carece de detalles sobre las salvaguardas concretas aplicables a los procesos de auditoría o control. En particular, señala que las actuaciones administrativas automatizadas no se basarán exclusivamente en resultados generados por sistemas de IA y que se garantiza siempre la supervisión humana. Sin embargo, el documento no revela cómo se auditarán o limitarán los algoritmos de selección ni los posibles sesgos de los modelos.
[29] Véase, por ejemplo: Estados Unidos (IRS): Public AI Governance Interim Policy y AI Privacy Policy, además de los capítulos sobre privacidad del Internal Revenue Manual (IRM), que exigen la realización de evaluaciones de impacto en la privacidad y las libertades civiles (Privacy/Civil Liberties Impact Assessments) para el uso de inteligencia artificial. Australia (ATO): declaración pública de transparencia en el uso de IA y documento “How we use data and analytics”, que incorpora principios de ética de los datos, supervisión humana y obligación de ofrecer explicaciones.
[30] Véanse “Compromiso ético en el diseño y uso de IA en la AEAT” (PDF) y la página sobre inteligencia artificial de la AEAT; ambos documentos destacan principios como la legalidad, la transparencia, la intervención humana en el proceso y la equidad, pero ofrecen pocos detalles públicos sobre los mecanismos concretos de gobernanza, como la documentación de los algoritmos de selección, las pruebas de sesgo previas o los mecanismos que activan el derecho de recurso.
[31] Para una visión general, tanto académica como de política pública, sobre los riesgos del uso de la inteligencia artificial en la administración tributaria —opacidad, discriminación y preocupaciones sobre el debido proceso—, véase el análisis del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) sobre las “gracias y desgracias” de la IA en las administraciones fiscales, así como los comentarios académicos relacionados
[32] Los comentarios académicos señalan que, en la práctica, “la carga de la prueba suele trasladarse al contribuyente en situaciones de supuesto abuso o simulación, reforzando la posición de la Administración.” María Rodríguez-Bereijo León (2011). La carga de la prueba en el derecho tributario: su aplicación en las normas tributarias anti-abuso y en la doctrina del TJUE. Revista de Contabilidad y Tributación, (344), 5–50.
[33] Gerard Meussen et al. General report EATLP Conference 2-4 June 2011 Uppsala, Sweden, ‘Burden of proof’.
[34] Gerard Meussen et al. General report EATLP Conference 2-4 June 2011 Uppsala, Sweden, ‘Burden of proof’.
[35] La jurisprudencia española, como la sentencia del Tribunal Supremo sobre las exenciones de dividendos procedentes de la Unión Europea, ha reafirmado que la carga de la prueba del abuso debe recaer en la Administración tributaria, aunque en la práctica su aplicación sigue siendo desigual. Véase BDO, España – Burden of proof is on tax authorities to show abuse when denying exemption on EU dividends.
[36] “Información sobre complemento de productividad” — en la web oficial de la AEAT se detallan la Resolución productividad y la Instrucción 2025 sobre los bonus por productividad. Véase además este artículo de prensa sobre el asunto: Mercedes Serraller-Economía (2025). Hacienda pacta un bonus de 125 millones con su plantilla a cambio de recaudar más IRPF e IVA. VozPópuli.
[37] Según un artículo de 2022 publicado por la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), que resumía una revelación ordenada por los tribunales, la propia Agencia Tributaria “estima que la cuantía liquidada por el actuario apenas supone 1,4 de cada 100 euros de su retribución total” (PDF). Un informe de la AEDAF (2022) reitera que, “según ha reconocido la propia Agencia Tributaria,” la cantidad liquidada “solo supone el 1,4% de cada 100 euros” (PDF).
[38] OCDE (2024). Tax Administration 2024: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies. OECD Publishing, señala que muchas administraciones vinculan el rendimiento con la retribución o las recompensas, pero dentro de sistemas más amplios de gestión del desempeño —que incluyen objetivos individuales y planes de desarrollo—, y advierte que estos mecanismos pueden tener efectos negativos sobre la cultura organizativa si están mal diseñados. El enfoque recomendado es el de marcos de evaluación multidimensionales, no la fijación de objetivos basados en resultados monetarios de auditorías.
[39] Internal Revenue Service: 1.5.2 Uses of Section 1204 Statistics.
[40]En la Agencia Tributaria italiana, un fondo común de “rendimiento” para el personal se distribuye explícitamente en gran medida en función de los objetivos monetarios alcanzados: un documento oficial de la AE/MEF indica que la suma se reparte entre las regiones “en tres cuartas partes según el objetivo monetario alcanzado y en una cuarta parte…”, es decir, un fondo colectivo con vinculación a la recaudación. Véase también el acuerdo de la AE de 2024 sobre el *Fondo Risorse Decentrate* correspondiente al ejercicio 2022 (FRD), que vincula las recompensas al desempeño en las actividades de misión (un mecanismo colectivo, no una prima individual). Legal 500 – Italy: Employee Incentives describe que los planes de incentivos son de uso común en Italia.
[41] Aunque no se divulgan públicamente bonificaciones de tipo “cash-collected” al estilo de la AEAT, la base legal para pequeños incentivos por desempeño y el sistema de evaluación del rendimiento del SAT están claramente definidos (véase la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, nueva ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de marzo de 2006).
[42] Kenneth J. Klassen y N. Pantaleo (2020). Assessing the Canada Revenue Agency: Evidence on Tax Auditors’ Incentives and Assessments. Institut C.D. HOWE Institute.
[43] Performance Management Program (PMP) for Executives – Treasury Board Secretariat.
[44] The Objective (2022). Los inspectores de Hacienda cobran bonus de 30.000 euros al año aunque sus actas fracasen. Noticia de 9 de noviembre de 2022 en La Razón. Los bonus de los inspectores de Hacienda: a dedo y de hasta 32.000 euros aunque los expedientes no prosperen.
[45] Los documentos del Parlamento Europeo señalan su preocupación de que estos sistemas fomenten prácticas de recaudación agresivas y pongan en riesgo los principios de equidad y seguridad jurídica. Véase: Parlamento Europeo. Perverse incentives from the Spanish Tax Agency’s bonus schemes. Pregunta parlamentaria E-002010/2025 (2025).
[46] Resitax (2025). Tax litigation in Spain: a brake on investment that requires urgent solutions. Post del 14 de julio.
[47] Lorraine Williamson (2022). Financial incentives for tax inspectors to report defaulters. En Spain News.
[48] Instituto de Estudios Económicos y Tax Foundation (2025). Competitividad fiscal empresarial 2025: El nuevo indicador de la contribución fiscal empresarial total.
[49] The Objective (2025). La inversión extranjera en España se desploma un 60% en el primer semestre. Véase además: Empresa Exterior (citas datos oficiales de España y contiene un análisis del Departamento de Estado de EEUU: “Durante los primeros seis meses de 2025, la inversión extranjera directa (IED) se desplomó un 60,4 % en comparación con el mismo período de 2024, alcanzando solo 8.476 millones de euros, la cifra más baja en diez años.” ElU.S. State Department Investment Climate Statement también confirma este pronunciado descenso y lo atribuye en parte a la inestabilidad regulatoria.
[50] John E. Kaye (2025). France’s FDI renaissance marks a Nouvelle Ère for Europe. The European.
[51] IESE Insight (2025). Spain remains attractive for foreign firms, despite taxation and bureaucracy challenges.
[52] Banco Mundial. Enterprise Survey: Spain (2024).
[53] Banco Mundial. Enterprise Survey: Spain (2024), United Kingdom (2024) y Sweden (2024).
[54] Banco Mundial. Enterprise Survey: Spain (2024).
[55] Entrada en el Citizens Advice Bureau (2024). Unfair Practices in Spain’s Tax System: Addressing the Barriers to Fair Appeals for Expats.
[56] Instituto de Estudios Económicos (2025). El problema de la litigiosidad tributaria en España. Propuestas de solución y mejora desde la perspectiva de las empresas.
[57] Los datos del IEE muestran que las sentencias desfavorables y los reembolsos costaron al Tesoro español más de 12.000 millones de euros, incluyendo indemnizaciones e intereses, lo que pone de relieve el impacto fiscal de las liquidaciones erróneas. Instituto de Estudios Económicos (2025). El problema de la litigiosidad tributaria en España. Propuestas de solución y mejora desde la perspectiva de las empresas.
[58] OCDE (2024). Tax Administration 2024: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies. OECD Publishing, París.
[59] Uganda’s Tax Appeals Tribunal Act, Art. 15(1).
[60] En Bélgica, el FOD Financiën clasifica las deudas impugnadas judicialmente (door een vordering in rechte) como “voorlopig niet eisbaar (‘geschillen’)” —es decir, temporalmente no exigibles— mientras dura el litigio. El “cantonnement judiciaire” (depósito en la Caisse des Dépôts et Consignations) también suspende la ejecución y levanta los embargos hasta que exista una sentencia firme. En Canadá, la presentación de un Notice of Objection o de un recurso ante el Tax Court of Canada suele suspender la recaudación del impuesto en disputa hasta que se resuelva el asunto, salvo en casos excepcionales de jeopardy collection. En el Reino Unido, HMRC permite a los contribuyentes solicitar el aplazamiento del pago cuando recurren decisiones sobre impuestos directos; esta solicitud suele concederse, y las sanciones no deben abonarse hasta que se resuelva el recurso. En Estados Unidos, la IRS Independent Office of Appeals ofrece un proceso administrativo para resolver disputas sin necesidad de pago previo; además, las acciones de cobro pueden suspenderse durante el recurso conforme a las normas del “Collection Due Process (CDP)”.
[61] La tasa de éxito de HMRC en los litigios es elevada: según datos oficiales, alcanzó el 91,8 % en 2023 en todos los tribunales, lo que demuestra que los recursos se tratan con seriedad y se resuelven conforme a estrictos criterios jurídicos. (2024 HMRC Trends – Success can cost less).
[62] Véase también: Baker McKenzie: Tax Dispute Resolution Timelines: Spain: Average time to final resolution in Spain exceeds 8–11 years, creating severe delays without clear taxpayer benefit. Resitax (2025). Tax litigation in Spain: a brake on investment that requires urgent solutions. Entrada del 14 de julio.
[63] El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha confirmado que el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de España carece de independencia judicial y no puede plantear cuestiones prejudiciales en virtud del artículo 267 del TFUE, como se evidenció en el caso Santander: Santander case (C-274/14, párrafo 77).
[64] La legislación española obliga a los contribuyentes a agotar los recursos económico-administrativos antes de poder acceder a los tribunales judiciales, lo que hace que esta fase sea obligatoria y añada varios años al proceso (véase Baker McKenzie: Tax Dispute Resolution Timelines: Spain).
[65] Baker McKenzie: Tax Dispute Resolution Timelines: Netherlands y Sweden.
[66] Baker McKenzie: Tax Dispute Resolution Timelines.
[67] Chambers and Partners: Tax Controversy 2025.
[68] IBFD (2024). Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights.
[69] Así reza el artículo 2 del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, que regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, y se confirma en la web oficial del Ministerio de Hacienda.
[70] F. Serrano (2007). The Taxpayer’s Rights and the Role of the Tax Ombudsman: an Analysis from a Spanish and Comparative Law Perspective. Intertax, vol. 35 (5) pp. 331-340.
[71] Ministerio de Hacienda. Memoria Anual del Consejo para la Defensa del Contribuyente 2024; The Objective (2024). Las quejas ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente suben un 16% entre 2022 y 2023.
[72] Ministerio de Hacienda. Memoria 2023 – Consejo para la Defensa del Contribuyente; The Objective (2024). Las quejas ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente suben un 16% entre 2022 y 2023; Forbes España. Las reclamaciones económico-administrativas crecen un 32% desde 2019.
[73] En la práctica, importantes reglamentos ejecutivos en materia tributaria se han promulgado mediante Real Decreto. Así, el RD 1065/2007 (procedimientos de gestión e inspección) y el Real Decreto 939/2005 (Regulación General de Recaudación) — que desarrollan poderes operativos de la AEAT. Véase este reciente comentario en prensa: https://www.eleconomista.es/legal/noticias/13613096/10/25/hacienda-obliga-a-los-bancos-a-dar-el-nombre-de-los-titulares-de-tarjetas-que-gasten-mas-de-25000-euros-anuales.html
[74] Constitution of 4 October 1958, artículo 34.
[75] Ley Fundamental (Grundgesetz), artículo 80.
[76] Belgian Constitution, artículos 170 y 159.
[77] Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) – Ley General Tributaria, artículo 1.
[78] Constitution, artículo 23 (“Ninguna obligación personal o económica puede imponerse si no es mediante una ley” (riserva di legge); Estatuto del Contribuyente (Ley 212/2000), articulo 4 (Se prohíbe la creación de tributos mediante decreto-ley; estos deben establecerse mediante una ley aprobada por el Parlamento); y la Ley No. 111/2023: Ley de delegación para la reforma tributaria, implementada mediante decretos legislativos.
[79] Instrumentos Reglamentarios (SIs) gobernados por el Statutory Instruments Act 1946.
[80] Thomson Reuters (2024). Tax Pros Discuss Impact of Loper Bright on IRS Regs.