En 1941, un jurista alemán llamado Ernst Fraenkel publicó desde el exilio un libro que se convertiría en una de las obras de teoría política más importantes del siglo XX. Escribiendo sobre el régimen nazi que había huido, Fraenkel describió lo que denominó el Estado dual: un sistema en el que dos formas de autoridad coexisten dentro del mismo marco institucional. Por un lado, el Estado normativo — el ámbito de la ley, el procedimiento, los tribunales y las normas predecibles. Por otro, el Estado prerrogativo — una esfera de poder que opera al margen de esas reglas, sin límites legales efectivos, gobernando a través de la discrecionalidad, el miedo y el ejercicio imprevisible de la fuerza coercitiva.
La intuición de Fraenkel no era que los sistemas totalitarios abolieran la ley. Era algo más sutil y más perturbador. La ley permanecía. Los tribunales seguían funcionando. Los contratos se ejecutaban. Los ciudadanos podían planificar su vida económica con cierta confianza. Pero junto a este orden normativo operaba una autoridad paralela prácticamente sin límites legales — y era esa autoridad paralela la que determinaba lo que realmente ocurría cuando estaban en juego los intereses del Estado.
Lo que hace que esta teoría resulte tan pertinente hoy, ochenta años después de haber sido escrita, es su aplicación a algo que está ocurriendo ahora mismo en uno de los Estados fundadores de la Unión Europea, en un país con casi cincuenta años de democracia parlamentaria. En su nuevo y trascendental libro Hacienda y el Estado Dual, el abogado internacional Robert Amsterdam y el experto en política fiscal Dr. Christopher Wales sostienen, con rigor y con pruebas, que la administración tributaria española ha construido algo que encaja con la descripción de Fraenkel con una incomodidad que invita a la reflexión.
No es un panfleto, ni la queja de contribuyentes que perdieron un litigio y buscan revancha. Es una investigación de dos años que recurre al análisis jurídico, datos comparativos internacionales, documentación de casos y análisis institucional. Y su conclusión debería preocupar a todo ciudadano, toda empresa, todo inversor y todo cargo electo en España.
España ha construido un Estado fiscal dual.
La teoría, aplicada
Para entender lo que plantean Amsterdam y Wales, conviene ser precisos sobre qué significa el Estado dual en el contexto de una administración tributaria. Los autores identifican ocho principios que definen la aplicación legítima de la legislación fiscal bajo el Estado de derecho: autoridad legal, seguridad jurídica, igualdad ante la ley, proporcionalidad, presunción de inocencia, independencia institucional, transparencia e igualdad de armas, y recurso efectivo. En una administración normativa — como la que existe en Alemania, Francia, los Países Bajos, el Reino Unido o los Estados Unidos — cada uno de estos principios funciona como restricción en tiempo real sobre el poder administrativo. La autoridad tributaria debe actuar dentro de límites jurídicos definidos. Las inspecciones deben partir de una teoría legal articulada. Los contribuyentes deben tener acceso significativo a las pruebas que se utilizan contra ellos. Las sanciones deben seguir a la constatación de responsabilidad, no precederla. Y el recurso debe estar disponible en una fase en que todavía pueda cambiar el resultado.
La dinámica prerrogativa surge cuando estas restricciones se debilitan — no necesariamente abolidas, sino desplazadas, retrasadas o invertidas — de modo que la presión coercitiva se ejerce antes de que la legalidad haya sido verificada de forma independiente. La ley sigue existiendo. Los derechos siguen escritos. Pero se vuelven accesibles únicamente de forma retrospectiva, una vez que el daño coercitivo ya está hecho.
«La cuestión no es si España puede señalar leyes, procedimientos y derechos. Puede hacerlo. La cuestión es si esas formas jurídicas rigen realmente el poder administrativo cuando se ejerce. Con demasiada frecuencia, no es así.»
Esto es lo que Amsterdam y Wales documentan en España. Y lo que hace tan poderoso su análisis es que no descansa en la anécdota. Muestran los mecanismos — los diseños institucionales específicos, las estructuras de incentivos, las secuencias procedimentales y los fallos de gobernanza — a través de los cuales la lógica prerrogativa se ha convertido en rutina.
El sistema de bonificaciones: coacción por diseño
El capítulo quizás más explosivo del libro trata algo que a primera vista podría parecer árido: el sistema de retribución interna de la AEAT. En 2025, la AEAT alcanzó un acuerdo con sus sindicatos para establecer un fondo de bonificaciones por productividad de 125 millones de euros vinculado explícitamente a objetivos de recaudación por encima de lo que resultaría naturalmente del crecimiento económico.
Los inspectores de impuestos que deciden cuánto debe pagar adicionalmente un contribuyente reciben bonificaciones en función de cuánto recauda la agencia. Y cuando esas liquidaciones son posteriormente anuladas por los tribunales — algo que ocurre con una frecuencia llamativa — nadie devuelve la prima.
Las implicaciones de este diseño son transparentes. Un sistema que recompensa las liquidaciones agresivas pero no penaliza las jurídicamente insostenibles no está orientado hacia la precisión. Está orientado hacia la escalada. El libro cita una orden judicial de 2022 que exigió a la AEAT revelar los detalles de su sistema de bonificaciones — y describe la respuesta de la agencia como «un triunfo de la ofuscación». Lo que terminó revelando mostraba inspectores compitiendo entre sí, y equipos compitiendo contra otros equipos, todos maximizando su parte de un fondo cerrado cuyo tamaño lo determinan los objetivos de recaudación.
Ninguna administración tributaria comparable del mundo funciona así. El Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos tiene expresamente prohibido por ley federal utilizar los resultados de recaudación en las evaluaciones del personal. La HMRC británica vincula el rendimiento al comportamiento, la precisión y el profesionalismo, no a los resultados en términos de ingresos. Alemania, Canadá, Suecia — ninguno vincula la retribución individual a los importes liquidados. El modelo de la AEAT, concluye el libro, no es simplemente inusual. Es estructuralmente incompatible con la imparcialidad que exige la aplicación de la legislación fiscal.
«La combinación de incentivos económicos vinculados a la recaudación, la concentración de la autoridad investigadora y decisoria, y la dificultad de obtener una revisión independiente oportuna crean un sistema que fomenta la escalada y hace que una reevaluación neutral sea estructuralmente menos probable.»
La inspección: un proceso unilateral
El capítulo sobre lo que ocurre realmente durante una inspección de la AEAT es uno de los más difíciles de leer, porque describe con detalle institucional concreto un proceso que apenas se parece a lo que debería ser un procedimiento administrativo justo.
Las inspecciones comienzan sin una premisa jurídica claramente articulada. La AEAT actúa bajo mandatos amplios que no exigen definir la teoría legal antes de empezar a recopilar pruebas — lo que significa que la teoría se desarrolla para ajustarse a la evidencia, en lugar de que la evidencia se recopile para contrastar una teoría. Los inspectores controlan las actas de las reuniones y pueden oponerse a que consten hechos que prefieren no ver registrados. Se exige a los contribuyentes que proporcionen años de información financiera compleja con plazos absurdamente cortos — a menudo cinco o diez días — mientras la AEAT ignora sistemáticamente sus propios plazos legales sin consecuencia alguna. La amenaza de derivación a la vía penal se utiliza como palanca negociadora, incluso en casos donde no existe indicio prima facie de intencionalidad delictiva.
Y al final de este proceso, cuando el inspector presenta por fin la propuesta de liquidación, al contribuyente le quedan normalmente unas pocas semanas para responder a un caso que la agencia ha estado construyendo en secreto durante años.
«La administración construye su caso a lo largo del tiempo y en gran medida en secreto, mientras que el contribuyente debe responder bajo plazos ajustados y bajo la amenaza de sanciones.»
Compárese esto con Francia, donde la Charte du contribuable vérifié consagra la transparencia, el diálogo y un intercambio estructurado de opiniones a lo largo de toda la inspección. O con Alemania, donde los contribuyentes tienen garantizado el derecho a ser oídos antes de cualquier resolución desfavorable, y donde el derecho a consultar el expediente administrativo está legalmente definido. O con el Reino Unido, donde las solicitudes de información deben ser «razonablemente necesarias» para verificar la situación del contribuyente — un criterio de proporcionalidad que puede impugnarse. En España, por el contrario, la visión del inspector sobre qué es relevante define el alcance de la investigación, y el contribuyente descubre cuál es esa visión al final.
El libro documenta también el abuso del concepto de «simulación» — una doctrina jurídica que permite a los inspectores ignorar la forma jurídica de una transacción o estructura empresarial si la consideran ficticia. En principio, la simulación existe para combatir el fraude genuino. En la práctica, el libro demuestra que se ha convertido en un arma de uso rutinario contra pequeñas empresas, emprendedores y profesionales, permitiendo a los inspectores sustituir el criterio comercial del contribuyente por el propio — a menudo sobre la base de pruebas endebles, y con el efecto de desencadenar simultáneamente las sanciones máximas y la posible exposición penal. El resultado es una situación kafkiana: quien resiste se enfrenta a la persecución penal; quien cede está admitiendo un fraude.
Pagar para recurrir
Si la inspección produce una liquidación que el contribuyente considera errónea, tiene derechos. Puede recurrir. España es, después de todo, una democracia con un poder judicial independiente. Pero la realidad práctica de ejercer esos derechos es tan gravosa que los convierte, para muchos contribuyentes, en efectivamente inaccesibles.
Para suspender la ejecución de la liquidación mientras se recurre — para impedir que la AEAT embargue los bienes de inmediato — hay que pagar el importe íntegro o aportar una garantía bancaria por la totalidad. No un depósito parcial, no una garantía proporcional: la suma completa. Después hay que navegar por dos instancias de revisión administrativa sucesivas — el TEAR y el TEAC — antes de llegar a un tribunal independiente. El TEAR y el TEAC no son tribunales independientes. Son órganos administrativos del mismo aparato ministerial que la AEAT. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya ha señalado que el TEAC no cumple los estándares de independencia exigidos para ser considerado un «órgano jurisdiccional» a efectos del Derecho de la UE.
Tras la fase administrativa — que normalmente dura unos tres años — el contribuyente puede por fin llegar a un tribunal propiamente dicho. El proceso completo, desde la liquidación inicial hasta la resolución judicial definitiva, dura habitualmente entre cinco y diez años. Durante todo ese período, el capital del contribuyente está inmovilizado en una garantía bancaria o la AEAT ya lo ha embargado.
«Los contribuyentes que pueden permitirse acudir a los tribunales suelen acabar teniendo que esperar y, por lo tanto, utilizando sus mejores argumentos solo una vez finalizado el proceso de auditoría y, a veces, solo tras la vista ante el TEAR o el TEAC — es decir, en un entorno judicial independiente de Hacienda.»
En Francia, el contribuyente puede solicitar un sursis de paiement — una suspensión del cobro — y se concede generalmente con la simple solicitud, sin pago previo íntegro. En Alemania, la suspensión está disponible cuando existen dudas serias sobre la liquidación. En los Países Bajos, el impuesto en litigio se aplaza normalmente sin pago anticipado mientras el recurso está pendiente. En Italia, el importe en disputa puede suspenderse a menudo mediante el pago de una fracción. El sistema español, concluye el libro, es un caso marcadamente atípico que opera en la práctica como un poderoso instrumento de coacción: o llegas a un acuerdo, o te enfrentas a años de exposición financiera que quizás no puedas sostener.
La presunción de veracidad
Uno de los aspectos técnicamente más relevantes del libro concierne al peso jurídico que se otorga en España a los informes de inspección de la AEAT en los procedimientos posteriores. Según la doctrina vigente, las afirmaciones fácticas registradas por los inspectores fiscales en los informes oficiales se presumen ciertas salvo que el contribuyente demuestre lo contrario.
Esto no es una mera tecnicidad procesal. Significa que la narrativa que la AEAT construye durante una investigación — llevada a cabo en secreto, durante años, por inspectores con incentivos económicos para maximizar la liquidación — llega a cualquier litigio posterior ya tratada como presuntamente correcta. El contribuyente no se enfrenta a un órgano de decisión imparcial que pondere equitativamente las pruebas de ambas partes. Se enfrenta a un procedimiento cuyo punto de partida es que el Estado tiene razón.
Ningún país europeo de referencia opera de esta manera. En Francia, la administración asume la carga inicial de la prueba, y su inversión requiere un incumplimiento demostrado por parte del contribuyente. En Alemania, los tribunales ejercen la libre valoración de la prueba — los informes de inspección tienen valor probatorio pero no son vinculantes. En el Reino Unido existe una distinción clara entre responsabilidad civil y sanciones, correspondiendo a la HMRC la carga de la prueba en cuanto a las segundas. En Portugal, las declaraciones y cuentas del contribuyente se presumen veraces y solo pueden rebatirse mediante prueba de irregularidad.
«La estructura probatoria de la ejecución tributaria traslada la carga práctica de la prueba al contribuyente y permite que la responsabilidad se construya sobre narrativas administrativas que el contribuyente debe refutar, en lugar de sobre hechos que la administración debe establecer.»
Esta presunción, combinada con el sistema de bonificaciones, las prácticas de inspección y las barreras al recurso, crea algo cuyo efecto supera la suma de sus partes: un sistema cuya lógica institucional entera apunta en una sola dirección — hacia la recaudación, antes de que se establezca la legalidad, a costa de los derechos del contribuyente.
Por qué esto importa más allá de España
Amsterdam y Wales son explícitos al señalar que España no es un caso único. Las fuerzas que han producido el Estado fiscal dual español — aplicación de la ley orientada al rendimiento, expansión del acceso estatal a los datos financieros, erosión de los derechos procedimentales de los contribuyentes, dependencia estructural de una aplicación agresiva para el ingreso fiscal — están presentes en muchas jurisdicciones. Lo que distingue a España es el grado en que se han combinado en un patrón institucional arraigado.
Ese patrón tiene consecuencias económicas reales. El libro cita datos de encuestas del Banco Mundial que muestran que el 36,8 por ciento de las empresas españolas describe la administración tributaria como una limitación importante o muy grave — frente al 10,2 por ciento en Bélgica, el 5,2 por ciento en Hungría, o el 2,5 por ciento en Suecia. Para los inversores extranjeros, el Estado fiscal dual no es simplemente un coste de cumplimiento. Transforma el cálculo del riesgo país. Cuando no se puede confiar en que los límites legales al poder administrativo se sostengan, cuando el significado de la ley solo se revela a través de la inspección, cuando defender una posición exige años de litigios costosos con resultado incierto — las decisiones de inversión cambian.
Es un libro que debe leer el abogado fiscal, el asesor de empresa, el empresario, el político y el periodista. Pero también el ciudadano. Porque lo que Amsterdam y Wales describen no es una disfunción administrativa técnica. Es una cuestión sobre la relación entre el individuo y el Estado. Cuando se ejerce el poder coercitivo antes de establecer la legalidad, cuando los derechos existen en el papel pero no pueden invocarse a tiempo para que importen, cuando el ciudadano asume el coste de la incertidumbre jurídica del Estado en lugar de que sea el Estado quien lo asuma — eso es un problema de Estado de derecho. Es, en el lenguaje que Fraenkel habría reconocido, un Estado prerrogativo en funcionamiento.
«España presenta la característica definitoria de un Estado fiscal dual: la legalidad enmarca la forma del sistema, mientras que la ejecución prerrogativa impulsa su funcionamiento.»
Las reformas que propone el libro no son radicales. No piden la abolición de la AEAT ni el desmantelamiento del sistema tributario español. Piden cosas que son absolutamente normales en democracias comparables: un sistema de bonificaciones que recompense la precisión en lugar de la recaudación; un Defensor del Contribuyente genuinamente independiente que rinda cuentas ante el Parlamento; el derecho a recurrir sin pagar por adelantado el importe íntegro en disputa; un proceso de inspección con requisitos reales de transparencia; sanciones que sigan a la responsabilidad en lugar de precederla; y una Ley de Derechos del Contribuyente con verdadero poder coercitivo.
No son exigencias irrazonables. Son el nivel mínimo de un sistema tributario que respeta el Estado de derecho. El hecho de que España no las tenga — y de que haya resistido activamente tenerlas durante décadas — es precisamente lo que hace que este libro no sea solo importante, sino urgente.
Hacienda y el Estado Dual está disponible ahora en pre-lanzamiento en cuatro puntos de Barcelona para Sant Jordi 2026. El lanzamiento al público general se producirá el próximo mes. Léalo. Compártalo. Porque el primer paso para reformar un sistema que opera en la sombra es garantizar que entre la luz.